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Title:屬地稅收管轄權向屬人稅收管轄權的轉變

Posted by:匯業海關律師

Time: 2016年12月19日


 

匯業海關律師最近在為本所一個德國在華企業(以下簡稱“企業”)進行稅務核查時發現,其財務報表顯示在上兩個財務年度有大量的其他業務收入。原來企業這兩年為境外德國關聯企業代理某產品在華的銷售和履約,對每筆成交業務收取比例不等的酬傭。企業對所獲酬傭均申報繳納營業稅和企業所得稅。然而,本所律師的深入審核和分析表明:企業上述業務活動已經構成國際稅法意義上的常設機構;一旦被稅務機關確認為境外德國關聯公司的在華常設機構,那么該境外德國公司將須繳納中國的企業所得稅。

匯業海關律師提示,在商業實踐中,類似業務中屢見不鮮。跨國企業在中國的分支機構因業務所需,不時或間或為境外眾多關聯企業進行業務代理,實屬正常。只是往往被忽視的是:這類代理活動可能構成常設機構。這個問題對非居民企業可造成較大的稅負差異。

在國際稅收實踐中,企業居住國和所得來源國(或地區)對跨境經營活動產生的經營所得 [ 即所謂“積極收入”(Earned Income] 普遍按照實際所得原則(又叫歸屬原則)進行稅收管轄權的劃分,來源國對非居民企業從本國獲得的經營所得僅持有有限征稅權。 具體而言,來源國對居住國居民從來源國獲得的經營所得放棄征稅權。但是,當居住國居民通過設在來源國的常設機構而取得經營所得時,來源國即可對該所得課征本國所得稅。顯然,常設機構的出現使來源國對非居民企業從來源國獲取的經營所得,由屬人稅收管轄轉變為屬地稅收管轄。

 常設機構并不在國內稅法調整和規制的范圍之內,它是國際雙邊和多邊避免雙重征稅協定中的基本術語和規則之一。 為緩解和克服國際投資和貿易中的雙重或多重征稅,各國之間相互簽訂眾多避免雙重征稅協定,我國迄今已經與99個國家或地區簽有此類協定。多邊避免雙重征稅協定目前還不多見,只有數個地區性集團國家締結這類協定,如瑞典、丹麥、芬蘭、冰島和挪威等北歐五國于1972年締結的北歐公約。還有,為規范和統一各國對跨境稅收規則的理解和解釋,經濟發展和合作組織制定了避免雙重征稅協定范本(簡稱“OECD范本”),推薦成員國選用,這是目前最有影響的此類范本。這些協定或協定范本對常設機構均有專門定義,并且內涵和規則基本趨同。本例中的德國企業,通過其在華關聯企業代理銷售產品是否構成常設機構,就涉及到對中德之間關于對所得和財產避免雙重征稅協定(以下簡稱“協定”)項下常設機構規則的理解和適用。

何為常設機構?協定參照OECD范本做這樣表述:“常設機構”這一用語是指一個企業進行全部或部分經營的營業固定場所。其中特別包括:(1)管理場所;(2)分支機構;(3)辦事處;(4)工廠;(5)車間;(6)礦場、油井或氣井、采石場或者任何其他開采自然資源的場所。此外還包括建筑工地或者建筑安裝工程,但僅以連續12個月以上的為限。 以下情形不屬于常設機構范圍:(1)儲存、陳列或交付本企業貨物或商品的目的而使用的場所;(2)專為儲存、陳列或交付的目的而保存本企業貨物或商品的庫存;(3)專為通過另一企業加工的目的而保存本企業貨物或商品的庫存;(4)專為本企業采購貨物或商品或者收集情報的目的而設有固定的營業固定場所;(5)專為本企業進行任何其他準備性質或輔助性質活動的目的而設有的營業固定場所6)專為上列15各項活動的結合而設有的營業固定場所,只要這種結合使營業固定場所全部活動屬于準備性質或輔助性質。

由上可見,常設機構即指非居民企業在來源國設有的能夠實際產生經營所得的經營場所, 具有固定性、持續性和經營性。它本質上是利潤中心而非成本中心。如果該場所不直接產生所得而僅具輔助或準備性質(如僅從事采購、儲存、陳列和交貨等事務),因為其本身在會計核算上不構成銷售或營業收入,這種場所不屬于常設機構的范疇。

 除此以外,協定第五條第五款和第六款規定了代理型常設機構的情形,這與本例有關。該款規定: 當一個人(注:包括企業和個人)在締約國一方代表締約國另一方的企業進行活動,有權以該企業的名義簽訂合同并經常行使這種權力,這個人為該企業進行的任何活動,應認為該企業在該締約國一方設有常設機構, 除非這個人通過固定營業場所進行的活動僅限于輔助性或準備性活動。協定進一步依從OECD范本和國際稅收通例,區分獨立代理人和非獨立代理人,并將獨立代理人排除在常設機構之外。所謂獨立代理人是指除了代理某一非居民企業委托的事項之外,還同時為其他委托人代理各類事務。獨立代理人的存在和代理業務的持續,并不依賴或完全依賴于某一非居民企業的事務委托。 不符合以上特征者即為非獨立代理人。

  重回文首提到的案例。企業為德國關聯公司聯絡中國境內客戶、推介產品、依據外方既定的交易條件(如價格)與中國境內客戶進行買賣磋商、代表外方簽約、安排與處理履約事宜。這些代理活動直接導致銷售行為的發生、主導銷售過程的完成,進而產生銷售收入。這些代理業務,顯然不屬于非經營性的預備性或輔助性事項。

 進一步分析表明:企業具備可能成為常設機構的非獨立代理人的特征。企業是所屬德國母公司在華投資設立的經營和法律實體,有自己的主營業務,它的代理活動僅圍繞著集團內某一特定的德國關聯企業而發生。 依據協定第六條:締約國一方企業僅通過按常規經營本身的經紀人、一般傭金代理人或者任何其他獨立地位代理人在締約國另一方進行業務,不應認為在締約國另一方有常設機構。但如果該代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業,且企業和代理人之間的商業和財務關系不同于非關聯企業之間應有的關系,則不應認為是本款所指的獨立地位代理人。顯然,企業具備該條但書后的特指情形,不宜作為獨立代理人來認定。

 綜上,企業從事上述代理業務應構成德國關聯企業的在華常設機構。 依據中國企業所得稅法,德國關聯企業需要就通過企業成交的銷售利潤在中國繳納中國企業所得稅。稅務機關可按照不低于15%的核定利潤率推算應納稅所得額, 然后按25%的企業所得稅率計算應納中國企業所得稅。稅務機關可要求企業代扣代繳該稅。

 匯業海關律師在核查過程中了解到: 企業一向重視公司合規,尤其關注特定領域的專業合規(如稅務合規、貿易合規等),并定期聘請會計師事務所協助稅務合規核查。 由于職業的專業局限,會計師往往注重應納稅額的核算,較易忽視應納稅種的核定。 對涉及到較復雜稅法判斷的納稅義務存在問題,需要深入和嚴密的法律分析,這種情況下外部律師的介入尤顯必要。

 應企業請求,匯業海關律師已經向企業就如何改進現有代理模式以避免稅收風險提出了必要的建議。匯業海關律師提示:在稅務機關普遍加強稅源監管和核查的趨勢下,企業尤其是有跨國業務的企業提前做好稅務核查和籌劃,無疑會有助于確保稅務合規和爭取合理稅負。

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